ESSMS à CPOM : processus de clôture

Résultat et intervention du tarificateur

Le résultat à affecter

Le résultat comptable de l’exercice N est la différence entre les produits et les charges comptabilisés au cours d’un exercice dans les conditions définies plus haut de manière à assurer la sincérité du résultat.

Le résultat comptable, calculé extra-comptablement en fin d’exercice, est repris en balance d’entrée au cours de la gestion suivante au compte 12 « Résultat de l’exercice (excédent ou déficit).

Le résultat à affecter est le résultat de l’exercice augmenté le cas échéant du résultat antérieur non encore affecté.

L’excédent ou le déficit antérieur non encore affecté, est la partie du résultat affecté en report à nouveau aux comptes 110 « report à nouveau (solde créditeur) » ou 119 « report à nouveau (solde débiteur) ».

Le report à nouveau pris en compte correspond à l’intégralité du solde créditeur du compte 110 ou du solde débiteur du compte 119 constaté à la clôture de l’exercice N.

Dans un environnement d’EPRD, la pluriannualité de l’affectation du résultat disparaît. Ainsi, pour un même CRP, il ne peut plus y avoir de coexistence d’un compte 110 et d’un compte 119.

Réformation du résultat

L’article R314-236 établit, comme pour les ESSMS à budget prévisionnel, que « l’autorité de tarification peut rejeter les dépenses qui sont manifestement étrangères, par leur nature ou par leur importance, à celles qui avaient été envisagées lors de la procédure de fixation du tarif, et qui ne sont pas justifiées par les nécessités de la gestion normale de l’établissement ou du service.

L’autorité de tarification tient compte de ce rejet dans la fixation du tarif de l’exercice sur lequel il est constaté ou de l’exercice qui suit. ».

Il reste, compte tenu du mécanisme propre au CPOM que cette faculté du tarificateur, déjà rare avec le cadre du budget prévisionnel, risque d’être désormais tout à fait anecdotique.

Affectation du résultat

Possibilités d’affectation du résultat

L’article R314-234 précise les possibilités d’affectation :

« Les résultats du compte de résultat principal et de chaque compte de résultat annexe sont affectés par l’établissement public ou le gestionnaire, au cours de l’exercice suivant celui auquel il se rapporte, selon les modalités suivantes :

A – Résultat excédentaire

Le résultat excédentaire est affecté :

• a) En priorité, à l’apurement des déficits antérieurs de ce compte de résultat ;
• b) A un compte de report à nouveau ;
• c) Au financement de mesures d’investissement ;
• d) A un compte de réserve de compensation ;
• e) A un compte de réserve de trésorerie, dans la limite de la couverture du besoin en fonds de roulement, tel que défini au III de l’article R. 314-48 ;
• f) A un compte d’excédent affecté à la compensation des charges d’amortissement des équipements, agencements et installations de mise aux normes de sécurité ;

Mais ce cadre très général est aussitôt modulé à l’article R314-235 lequel met en avant les orientations négociées dans le CPOM : « Le résultat est affecté dans le respect des modalités définies dans le contrat pluriannuel d’objectifs et de moyens prévu au IV ter de l’article L. 313-12 ou à l’article L. 313-12-2. »

Une autre prescription est imposée dans l’affectation du résultat, elle concerne : « Les plus-values nettes de cession d’éléments d’actif des comptes de résultats mentionnés au 2° du II de l’article R. 314-222 sont affectées au financement de mesures d’investissement. » (R314-235 II, il s’agit des ESSMS inclus dans un EPRD mais ne faisant pas partie d’un CPOM)

B – Résultat déficitaire

Le résultat déficitaire est traité de la manière suivante :

« 2° Le déficit de chacun des comptes de résultat est :

• a) Couvert en priorité par le compte de report à nouveau excédentaire de ce compte de résultat ;
• b) Puis, le cas échéant, couvert par la reprise de la réserve de compensation de ce compte de résultat ;
• c) Pour le surplus éventuel, affecté à un compte de report à nouveau déficitaire de ce compte de résultat ; » (Art. R314-234 2°).

Modalités générales d’affectation du résultat

Les ESSMS à CPOM-EPRD décident librement de l’affectation du résultat, dans le respect des modalités définies au CPOM (article R. 314-235 du CASF).

Si l’autorité de tarification estime que l’affectation décidée par l’établissement ou le service n’est pas conforme au CPOM, elle demande à l’ESSMS l’adoption d’une décision modificative visant à diminuer les produits de la tarification. Si la décision modificative n’est pas adoptée, l’autorité de tarification diminue, d’autorité, le tarif de l’exercice suivant de l’ESSMS (article R. 314-230 du CASF).

Le comptable enregistre les écritures d’affectation des résultats au vu des délibérations exécutoires de propositions ou d’affectation des résultats.

L’affectation du résultat d’exploitation doit respecter les quatre règles suivantes :

1. Le résultat d’exploitation est affecté « au cours de l’exercice suivant celui auquel il se rapporte » (article R. 314- 234 du CASF). Le résultat dégagé au titre de l’exercice N doit donc obligatoirement être affecté en N+1.
2. Les résultats du compte de résultat principal et des comptes de résultat annexes sont affectés aux comptes de résultat dont ils sont issus » (article R. 314-234 3° du CASF). Aucune compensation n’est possible entre les différents comptes de résultat prévisionnels.
3. Le résultat est affecté dans le respect des modalités définies dans le CPOM » (article R. 314-235 du CASF).
4. L’ensemble des écritures d’affectation des résultats sont non budgétaires (pas de titres ou de mandats émis pour enregistrer les opérations d’affectation du résultat). dans un environnement EPRD, l’affectation du résultat est neutre sur le fond de roulement puisqu’il s’agit seulement d’un transfert de compte du 12 aux différents comptes de réserves ou de report à nouveau.

Ecritures comptables et budgétaires

Résultats excédentaires

Apurement des déficits antérieurs

L’excédent d’exploitation d’un ESSMS est affecté en priorité à l’apurement des déficits antérieurs. Les autres affectations proposées à l’article R. 314-234 du CASF s’effectuent au choix de l’établissement (sur délibération du conseil d’administration) s’il dispose de la personnalité juridique ou au choix de l’organe délibérant de la personne publique à laquelle il est rattaché et dans le respect des modalités définies dans le CPOM.

Libellé de l’opération	Compte débité	Compte crédité
BE N+1 : Résultat excédentaire N		BE créditrice C/12 « résultat de l’exercice
Apurement du déficit antérieur par l’excédent N	12 : résultat de l’exercice	119 : report à nouveau (solde débiteur)
Affectation du reliquat éventuel d’excédent	12 : résultat de l’exercice	110 ou 1068….

Affectation en report à nouveau (compte 110)

L’affectation en report à nouveau se comptabilise comme suit :

Libellé de l’opération	Compte débité	Compte crédité
N+1 : Affectation du résultat pour la part affectée en report à nouveau excédentaire	12 : résultat de l’exercice	110 : report à nouveau (solde créditeur)

Affectation au financement de l’investissement (compte 10682)

Libellé de l’opération	Compte débité	Compte crédité
N+1 : Affectation du résultat N au financement mesures investissement	12 : résultat de l’exercice	10682 : excédents affectés à l’investissement

Le compte 10682 ne peut pas faire l’objet d’une reprise.

L’article R. 314-235 du CASF prévoit, pour les CRP soumis à l’obligation d’équilibre strict, que les plus-values nettes réalisées sur les cessions de l’exercice N sont affectées au financement de l’investissement en N+1 même en cas de résultat déficitaire ou de résultat insuffisamment excédentaire.

Cette obligation vaut également pour le résultat de la section hébergement des EHPAD et des PUV qui n’ont pas encore signé leur CPOM.

Affectation en réserve de trésorerie (compte 10685)

L’article R. 314-234 du CASF prévoit la possibilité d’affecter l’excédent d’exploitation « à un compte de réserve de trésorerie, dans la limite de la couverture du besoin en fonds de roulement, tel que défini au III de l’article R. 314- 48 ».

Au-delà des réserves enregistrées au compte 10685 « excédents affectés à la couverture du besoin en fonds de roulement (réserve de trésorerie) », la « réserve de trésorerie » mentionnée aux articles R. 314-48 et R.314-234 du CASF comprend également les provisions réglementées constatées aux comptes 141x « provisions réglementées destinées à renforcer la couverture du BFR » (comptes 1411 et 1412).

Il faut donc additionner le solde des comptes 10685, 1411 et 1412 pour obtenir le montant total des « réserves de trésorerie » à comparer avec le besoin en fonds de roulement de l’établissement.

C’est à l’ordonnateur de s’assurer que les règles énoncées aux articles R. 314- 234 et R. 314-48 du CASF sont respectées.

Le besoin en fonds de roulement est égal à la différence entre, d’une part, les comptes de stocks, les charges constatées d’avance et les comptes de créances, notamment sur les usagers et les organismes payeurs, et d’autre part les comptes de dettes à l’égard des fournisseurs d’exploitation, les comptes de dettes sociales et fiscales, les produits constatés d’avance, les ressources à reverser à l’aide sociale et les fonds déposés ou reçus à l’exception de ceux des majeurs protégés. (Art. 314-48 CASF)

L’affectation en réserve de trésorerie et sa reprise en réserve affectée à l’investissement se comptabilisent comme suit :

Libellé de l’opération	Compte débité	Compte crédité
N+1 : Affectation du résultat en réserve de trésorerie	12 : résultat de l’exercice	10685 : Excédents affectés à la couverture du besoin en fonds de roulement (réserve de trésorerie)
N+XX : Reprise partielle ou totale de la réserve	10685 : Excédents affectés à la couverture du besoin en fonds de roulement (réserve de trésorerie)	10682 : excédent affecté à l’investissement

Affectation en réserve de compensation (compte 10686)

L’affectation en réserve de compensation se comptabilise comme suit :

Libellé de l’opération	Compte débité	Compte crédité
N+1 : Affectation du résultat en réserve de compensation.	12 : résultat de l’exercice	10686 : réserve de compensation
N+X : Reprise de la réserve pour résorption partielle ou totale d’un déficit* (en cas de résorption partielle, le reliquat de déficit est imputé au C/119)	10686 : réserve de compensation Pour le reliquat éventuel : 119 : report à nouveau (solde débiteur)	12 : résultat de l’exercice

Affectation réserve de compensation des charges d’amortissement (10687)

L’affectation se comptabilise de la manière suivante :

Libellé de l’opération	Compte débité	Compte crédité
N+1 : Affectation du résultat en réserve de compensation des charges d’amortissement	12 : résultat de l’exercice	10687 : réserve de compensation des charges d’amortissement
N+Xx : Reprise partielle ou totale de la réserve pour compenser la charge d’amortissement d’un bien	10687 : réserve de compensation des charges d’amortissement	110 : report à nouveau (solde créditeur)

Affectation d’un résultat déficitaire

L’étalement du déficit n’existe plus dans un environnement d’EPRD.

L’article R. 314-234 du CASF prévoit que le déficit d’exploitation d’un compte de résultat (principal ou annexe) est :

• couvert en priorité par le compte de report à nouveau excédentaire de ce compte de résultat (compte 110) ;
• puis, le cas échéant, couvert par la reprise de la réserve de compensation de ce compte de résultat (compte 10686) ;
• pour le surplus éventuel, affecté à un compte de report à nouveau déficitaire de ce compte de résultat (compte 119).

Libellé de l’opération	Compte débité	Compte crédité
BE N+1 : Résultat déficitaire N	BE débitrice C/12 « résultat de l’exercice »
Couverture du déficit à hauteur du report à nouveau excédentaire existant	110 : report à nouveau excédentaire	12 : résultat de l’exercice
Puis, couverture du déficit par la réserve de compensation	10686x : réserve de compensation	12 : résultat de l’exercice
Enfin, affectation du reliquat éventuel en report à nouveau déficitaire	119 : report à nouveau déficitaire	12 : résultat de l’exercice

Affectation du résultat des EHPAD 

Les règles d’affectation du résultat décrites ci-dessus s’appliquent aux EHPAD et aux PUV, sous réserve des spécificités suivantes :

Rappel du cadre

L’exécution budgétaire des EHPAD et des PUV est réalisée globalement par le comptable, et non par sections tarifaires (sections « hébergement », « dépendance » et « soins »). De ce fait, le résultat d’exploitation dégagé par le trésorier pour ces établissements est « global ».

De son côté, l’ordonnateur suit les opérations de son établissement par sections tarifaires et produit aux autorités de tarification, à la clôture de l’exercice, à l’appui de l’ERRD, un compte d’emploi qui retrace l’activité réalisée au titre de l’hébergement, de la dépendance et des soins (Art. R. 314-232, 2°, a) du CASF 

Avec la mise en place de l’EPRD, le principe qui prévaut est la libre affectation du résultat par l’EHPAD ou la PUV, dans le respect des dispositions du CPOM ; il conduit à une simplification des modalités d’affectation du résultat.

Pour ces établissements, une distinction est opérée selon que l’établissement a signé, ou non, un CPOM.

EHPAD et PUV avant mise en œuvre du CPOM

Activites dépendance et soins

Le résultat des activités « dépendance » et « soins » est affecté par l’ESSMS. Toutefois, l’autorité de tarification peut s’opposer à l’affectation de ce résultat. Dans ce cas, elle met en œuvre les dispositions de l’article R. 314-230 du CASF et demande à l’ESSMS l’adoption d’une décision modificative visant à diminuer les produits de la tarification. Si la décision modificative n’est pas adoptée, l’autorité de tarification diminue d’autorité, les tarifs « dépendance » et/ou « soins » de l’exercice suivant.

Activité hébergement

Le résultat de l’activité « hébergement » est, lui, affecté par l’autorité de tarification pour les EHPAD et les PUV dont le tarif « hébergement » est fixé par le conseil départemental. L’affectation du résultat est retracée par sections tarifaires, afin de distinguer la fraction du résultat afférente à l’activité d’hébergement de celle afférente aux activités de dépendance et de soins.

EHPAD et PUV après le mise en œuvre du CPOM

A compter du résultat de l’exercice d’entrée en vigueur du CPOM, l’affectation du résultat d’un EHPAD ou d’une PUV est globale (et non plus une affectation par sections tarifaires).

En principe, le CPOM entre en vigueur au 1er janvier de l’exercice suivant celui de sa signature. Toutefois, le CPOM peut prévoir une affectation globale dès l’exercice de signature du contrat.

Le résultat est affecté librement par l’ESSMS dans le respect des modalités du CPOM. Néanmoins, l’autorité de tarification peut s’opposer à cette affectation si elle estime que les termes du CPOM ne sont pas respectés. Elle met alors en œuvre les dispositions de l’article R. 314-230 du CASF (demande d’adoption d’une décision modificative par l’établissement visant à diminuer les produits de la tarification ; en l’absence de décision modificative, baisse des tarifs de l’exercice suivant).

Le suivi des résultats propres à chaque section tarifaire de l’établissement s’effectue de manière extracomptable, dans la comptabilité analytique de l’ordonnateur. Cette dernière permet, notamment, de renseigner le tableau de détermination et d’affectation des résultats de l’ERRD à partir duquel l’autorité de tarification effectue ses contrôles.