Les comptes de bilan

La section d’investissement n’existe plus dans l’autorisation budgétaire EPRD. Le tableau de financement prévisionnel la remplace et la dépasse dans la mesure où ce document intègre le « mécanisme financier » permettant de réaliser les objectifs définis dans le CPOM.

Cette partie présentera les comptes de bilan et leur fonctionnement.

Le bilan peut être décomposé en trois éléments de nature différente :

• l’outil de production,
• les stocks,
• les comptes en lien avec les tiers.

On trouvera les comptes budgétaires de bilan  dans les différents états de l’EPRD :

•  tableau de détermination de la CAF,
• tableau de financement,
• plan global de financement pluriannuel,
• détermination du fond de roulement

Le bilan : les outils de production

« L’outil de production » est décrit dans les comptes de classe 1 et 2. Mais, alors que tous les comptes du compte de résultat figurent au budget, dans la section de fonctionnement, tous les comptes des classes 1 et 2 ne figurent pas au budget mais seulement dans la comptabilité générale tenue par la comptable du trésor.

Classe 1 : les comptes de capitaux   

Les comptes de capitaux comportent :

• les capitaux propres (comptes 10 à 14) ;
• les provisions pour risques et charges (compte 15) ;
• les emprunts et dettes assimilées (compte 16) ;
• les comptes de liaison (compte 18 uniquement pour l’affectation d’immobilisations du CCAS à l’ESMS qui n’a pas de personnalité morale).

Les capitaux propres (comptes 10 à 14)

Ils sont constitués :

• des dotations et réserves (compte 10) ;
• du report à nouveau (compte 11) ;
• du résultat de l’exercice (compte 12) ;
• des subventions d’investissement (compte 13) ;
• des provisions réglementées (compte 14).

Comme leur nom l’indique, ce sont des capitaux qui restent durablement dans le bilan de l’ESMS.

A – Les éléments de la situation nette de l’ESMS (comptes 10, 11, 12)

La situation nette de l’ESMS est établie après l’affectation du résultat, elle exclut les subventions d’investissement et les provisions règlementées. Il s’agit du « noyau dur » des capitaux propres.

La mise en place des EPRD modifie les modalités d’affectation du résultat et donc l’utilisation des comptes de réserves et de report à nouveau.

• la fin de l’affectation du résultat par sections tarifaires pour les EHPAD et les PUV sous CPOM ;
• la fin de la pluriannualité de l’affectation du résultat : affectation du résultat de N obligatoirement en N+1 et fin de coexistence des comptes 110 « Report à nouveau (solde créditeur) » et 119 « Report à nouveau (solde débiteur) » pour un même CRP ;
• la fin de la procédure de réformation du résultat ;
• la fin des dépenses inopposables aux tiers financeurs (anciens compte 116 « dépenses non opposables aux tiers financeurs ».

A.1 – LES DOTATIONS (COMPTES 102) 

Dans l’EPRD on trouve ces comptes au tableau de financement prévisionnel et au plan global de financement pluriannuel.

Dans ces comptes sont inscrites les contreparties des éléments d’actifs (notamment classe 2), particulièrement lors de la dotation initiale de l’établissement doté de la personnalité morale (compte 1021) ainsi que les fonds reçus affectés, par la loi, au financement global de la section d’investissement.

Il en est de ce deuxième cas pour l’encaissement du FCTVA (les ESMS des CCAS peuvent encaisser le FCTVA) au 10222 et pour certaines subventions non transférables (c’est-à-dire qui ne sont pas transférées au compte de résultat) de l’Etat (compte 10228) ou d’un organisme autre que l’Etat (compte 1023).

Le compte 1025 enregistre les dons et les legs en capital reçus par l’ESMS. Le compte 1025 est crédité chez le bénéficiaire par le débit du compte d’immobilisation correspondant.

A.2 – LES RESERVES (COMPTES 106)

Dans l’EPRD, on trouve ces comptes dans le plan global de financement pluriannuel.

Les réserves sont constituées des résultats excédentaires lorsque le conseil d’administration du CCAS et l’autorité de tarification conformément au projet dessiné par le CPOM ont décidé de maintenir durablement au bilan ces ressources.

Dans un environnement d’EPRD, les écritures d’affectation des résultats sont entièrement non budgétaires et ne se traduisent pas par l’inscription d’une recette ou d’une dépense au budget.

Le résultat est ventilé entre les différents comptes au niveau de la comptabilité générale par le comptable public, elles ne donnent donc pas lieu à l’émission de titres ou de mandats.

En revanche, pour les ESSMS soumis à une obligation d’équilibre strict, l’affectation du résultat en report à nouveau (comptes 110 ou 119) a un impact sur les prévisions budgétaires car cette affectation donne lieu à l’inscription d’une recette ou d’une dépense sur la ligne 002 « excédent/déficit antérieur du CRP reporté ».

Cette inscription est réalisée dans le cadre d’une décision modificative de l’ESSMS.

Compte 10682 – Excédents affectés à l’investissement

Dans le cas d’un ESMS à budget prévisionnel, la décision de l’autorité de tarification et du conseil d’administration d’affecter une partie du résultat excédentaire de l’exercice à l’investissement conformément à l’article R. 314-51, 2° du CASF  se traduit par l’émission d’un titre de recette au 10682 en diminution du compte 12 « résultat de l’exercice ». »

IV.- Les résultats du budget principal et des budgets annexes sont affectés aux budgets dont ils sont issus. »

Dans le cadre du CPOM-EPRD, l’affectation du résultat se fait conformément au contrat, il peut donc être mis en réserve en vue de l’investissement ou dans d’autres comptes de réserves.

Dans le cas, d’un excédent affecté à l’investissement au titre de l’article R 314-234, 1° C du CASF, le comptable passe alors un crédit au compte 10682 par le débit du compte 12.

Compte 10685 – Excédents affectés à la couverture du besoin en fonds de roulement

Dans le cas des ESMS à budget prévisionnel, l’article R. 314-51, 5° du CASF dispose que « l’excédent d’exploitation peut être affecté (…) à un compte de réserve de trésorerie dans la limite de la couverture du besoin en fonds de roulement(…) ». Il s’agit de conserver durablement dans les comptes de l’ESMS des sommes permettant de couvrir le besoin de fond de roulement, définit au R 314-48 III du CASF :

«  III.- Le besoin en fonds de roulement mentionné au II ci-dessus est égal à la différence entre, d’une part, les comptes de stocks, les charges constatées d’avance et les comptes de créances, notamment sur les usagers et les organismes payeurs, et d’autre part les comptes de dettes à l’égard des fournisseurs d’exploitation, les comptes de dettes sociales et fiscales, les produits constatés d’avance, les ressources à reverser à l’aide sociale et les fonds déposés ou reçus à l’exception de ceux des majeurs protégés. Les montants de ces comptes sont ceux qui figurent au bilan financier mentionné au I ci-dessus. ».

Le compte 12 est débité par le crédit du compte 1068 mais uniquement dans les écritures du comptable public.

La reprise sur la réserve de trésorerie est possible mais uniquement au titre de l’investissement. Elle soumise à l’accord de l’autorité de tarification qui en approuve le montant (IV de l’article R. 314-48 du CASF).

Dans le cas des CPOM-EPRD, l’article R. 314-234, 1°E du CASF prévoit la possibilité d’affecter l’excédent d’exploitation « à un compte de réserve de trésorerie, dans la limite de la couverture du besoin en fonds de roulement ».

Dans ce cas, le comptable débite le compte 12 par le crédit du compte 10685. La reprise peut se faire uniquement vers la réserve affectée à l’investissement par le débit du compte 10685 et le crédit du compte 10682.

Compte 10686 – Réserve de compensation (des déficits)

Pour les ESMS à budget prévisionnel, lors de l’affectation des résultats, le compte 10686 est crédité du montant décidé par l’autorité de tarification par le débit du compte 12 effet (art.R.314-51, 4° du CASF). Lors de la survenance d’un résultat déficitaire, le compte 10686 « Réserve de compensation » est débité par le crédit du compte 12. Il s’agit d’une opération d’ordre non budgétaire.

Pour les ESMS à CPOM-EPRD, l’article R 314-234, 1°D du CASF prévoit de même la possibilité d’affecter un part du résultat en réserve de compensation.

Le compte 10686 est subdivisé par type d’ESMS et, pour les EHPAD, par section tarifaire en attendant la signature du CPOM (dans ce cas, les réserves seront confondues en un seul article).

La reprise sur la réserve de compensation des déficits se fait lors de la survenue d’un exercice déficitaire. Le résultat déficitaire est alors inscrit au débit du 12, le compte 10686 est alors débité par le crédit du 12. Si cela est insuffisant on inscrit un report négatif au 119.

Compte 10687 – Réserve de compensation des charges d’amortissement

La mise aux normes de sécurité peut entrainer des conséquences sur le tarif des ESMS. En prévision de la survenance de ces investissements et donc des amortissements qui suivront et viendront alourdir le tarif, le tarificateur peut décider de mettre en réserve des sommes afin de lisser cet effet (art.R.314-51, 6° du CASF).

Lorsque l’investissement a eu lieu et que les amortissements vont alourdir le tarif, une reprise peut avoir lieu au profit d’une affectation au financement des charges d’amortissement. Elle se traduit par une opération d’ordre non budgétaire donnant lieu à un débit au compte 10687 « réserve de compensation des charges d’amortissements » par un crédit au compte 110 « report à nouveau ».

A.3 – Les reports à nouveau (chapitre 11)

Comptes 110, 111, 119

Lors de son affectation, tout ou partie du résultat peut être affecté à la réduction des charges d’exploitation de l’exercice au cours duquel il est constaté ou de l’exercice qui suit (art. R 314.51, 1° du CASF). Le chapitre 12 « résultat de l’exercice » est alors débité par le crédit du compte 110 « report à nouveau » subdivisé par type d’ESMS :

• 1100 Activité principale
• 1101 Services relevant de l’article R.314-74 du CASF
• 1103 EHPAD
• 1108 Autres activités relevant de l’article L.312-1 du CASF

Pour les ESMS relevant d’un budget prévisionnel tout ou partie du résultat peut être affecté à des mesures d’exploitation non reconductibles. Le chapitre 12 « résultat de l’exercice » est alors débité par le crédit du compte 111 « Excédent affecté à des mesures d’exploitation non reconductibles » subdivisé par type d’ESMS.

Les mesures d’exploitation non reconductibles ne sont pas reprises pour les ESMS relevant des EPRD dans la mesure où elles doivent être prévues dans le CPOM.

Compte 114 – Dépenses refusées par l’autorité de tarification

Pour ce qui concerne les ESMS qui ne font pas l’objet d’un CPOM, l’article R.314-52 du CASF  dispose que :

 « L’autorité de tarification peut, avant de procéder à l’affectation d’un résultat, en réformer d’office le montant en écartant les dépenses qui sont manifestement étrangères, par leur nature ou par leur importance, à celles qui avaient été envisagées lors de la procédure de fixation du tarif, et qui ne sont pas justifiées par les nécessités de la gestion normale de l’établissement. »

De fait, si des dépenses sont récusées, cela signifie que le résultat augmente d’une somme équivalente qui pourra être affectée. Dans ce cas, lors de l’affectation du résultat, le compte 114 est débité de la différence entre le résultat comptable et le résultat accepté par l’autorité de tarification. On n’a donc « plus » à affecter que le résultat comptable.

« L’autorité de tarification tient compte de ce rejet dans la fixation du tarif de l’exercice sur lequel il est constaté ou de l’exercice qui suit. »

Pour les ESMS qui font l’objet d’un CPOM, c’est l’article R 314-236 du CASF qui s’applique et indique que « l’autorité de tarification peut rejeter les dépenses qui sont manifestement étrangères, par leur nature ou par leur importance, à celles qui avaient été envisagées lors de la procédure de fixation du tarif, et qui ne sont pas justifiées par les nécessités de la gestion normale de l’établissement ou du service. ». Il s’ensuit que les dépenses rejetées ne viennent plus impacter le résultat (plus de réformation du résultat) mais que le sommes litigieuses sont déduites de la dotation de N+1.

Compte 116. – Dépenses non opposables aux tiers financeurs

Ce compte ne doit être utilisé désormais que pour les ESMS ne relevant pas de l’EPRD.

Pour les ESMS relevant du budget prévisionnel, il s’agit de la comptabilisation du différentiel d’amortissement entre l’amortissement par composants et l’amortissement classique.

L’amortissement par composants est lié à la constatation que certaines immobilisations peuvent être décomposées en éléments ayant des durées d’utilisation différentes. Dans ce cas, chaque élément est comptabilisé séparément et fait l’objet d’un plan d’amortissement propre. C’est une possibilité rarement utilisée en pratique par les CCAS.

Il reste que la mise en œuvre de la méthode de comptabilisation de l’actif par composants peut conduire, pour les immobilisations acquises ou produites avant l’application de cette méthode, à revoir le plan d’amortissement sur une durée plus courte que la durée retenue initialement. Le différentiel est alors inscrit au débit du compte 116 lors de l’affectation du résultat. Il sera repris, lorsque la période d’amortissement par composants sera achevée.

A.4 – Le résultat (chapitre 12)

Le résultat est la différence entre les titres et les mandats émis, entre les produits et les charges de l’exercice.

Si le résultat est excédentaire le chapitre 12 est en crédit, dans le cas contraire il est au débit.

Le chapitre 12 qui n’est pas un chapitre budgétaire est apuré lors de l’affectation du résultat.

B – Les subvention d’équipement (chapitre 13)

Dans l’EPRD, on trouve ces comptes au tableau de financement prévisionnel et dans le plan global de financement pluriannuel.

Les subventions d’équipement sont dites transférables quand elles financent des biens amortissables. En M22, les subventions non transférables sont considérées comme des compléments de dotations des comptes 1022 et 1023.

La subvention amortissable est constatée au chapitre 13, elle fait ensuite l’objet d’un transfert au compte de résultat par le crédit du compte 777. Et ce jusqu’à la fin de la période d’amortissement du bien.

Il s’agit, de fait, de réduire l’impact sur le tarif des conséquences de l’investissement réalisé.

C – Les provisions règlementées (chapitre 14)

Dans l’EPRD, on trouve ces comptes et dans le plan global de financement pluriannuel.

Dans tous les cas, que les provisions soient règlementées ou de droit commun, les provisions visent à anticiper des situations futures. Il s’agit, sur le plan économique, d’anticiper un événement certain ou probable à venir en « capitalisant » des ressources qui seront utilisées ultérieurement en atténuation des conséquences sur le compte de résultat de l’événement qui a justifié la provision. Le compte de résultat actuel doit donc permettre cette mise en réserve de ressources, ce qui signifie que les produits et donc les tarifs doivent être suffisants pour permettre cette anticipation.

Les provisions règlementées sont appliquées uniquement sur la base d’une disposition législative ou règlementaire, elles diffèrent en cela des provisions de droit commun.

Les provisions règlementées concernent un certain nombre de situations particulières, notamment :

C.1 – Compte 141 – Provision réglementée destinée à renforcer la couverture du besoin en fonds de roulement

On notera que la préoccupation de couverture du besoin en fonds de roulement s’exprime en plusieurs occasions dans la comptabilité M22, dans les réserves (compte 10685) et dans les provisions. Il s’agit de deux situations différentes pour pallier la difficulté occasionnée par le décalage provoqué par les différences de chronologie entre le paiement des charges (généralement inférieure à 30 jours, délai global de paiement) et l’encaissement des recettes qui peut s’avérer long notamment lors d’un recours sur succession.

La provision destinée à renforcer la couverture du besoin en fonds de roulement peut être constituée dans deux cas :

• lorsqu’un établissement, après accord de l’autorité de tarification, a recours à l’emprunt pour faire face aux difficultés de trésorerie il peut doter la provision réglementée pour un montant au moins égal au remboursement annuel en capital dudit emprunt dans le compte 141.1. C’est une opération budgétaire (mandat au 68741 et titre au 1411) ;
• lorsqu’un établissement perçoit de l’autorité de tarification une dotation destinée à couvrir son besoin en fonds de roulement, il constitue une provision réglementée pour le montant de la dotation reçue dans le compte 141.2. C’est une opération semi-budgétaire (seul le mandat sur le compte 68741 est à émettre).

Les comptes 141 sont crédités par le débit du compte 68741 « Dotation à la provision réglementée destinée à renforcer la couverture du besoin en fonds de roulement ».

Compte tenu de la spécificité de l’emprunt visant à pallier les difficultés de trésorerie, sur le plan budgétaire, en contrepartie de l’encaissement de l’emprunt dans les comptes 16, il est inscrit une prévision de dépense de même montant sur la ligne 003. Cette ligne ne permet pas d’effectuer de mandat.

La reprise de cette provision est possible en accord avec l’autorité de tarification lorsque les comptes de réserves de trésorerie couvrent le besoin en fonds de roulement (art. R.314-48 du CASF).

C.2 – Compte 142. – Provisions réglementées pour renouvellement des immobilisations

La provision réglementée pour renouvellement des immobilisations peut être constituée lorsqu’un ESMS perçoit de l’autorité de tarification des dotations budgétaires supplémentaires versées en amont du programme d’investissement.

La provision est constituée pour le montant de la dotation reçue au crédit du compte 142 par le débit du compte 68742. La reprise est effectuée lorsque les charges d’amortissement et d’intérêt de la nouvelle immobilisation ne sont plus couvertes par les recettes budgétaires. La constitution de la provision comme sa reprise sont des opérations d’ordre budgétaires.

C.3 – Compte 145 – Amortissements dérogatoires

Les amortissements dérogatoires sont constatés lorsque le financement accordé par l’autorité de tarification pour couvrir les dotations aux amortissements est effectué sur une période plus courte que la durée d’utilisation des biens amortissables concernés.

Le montant de l’amortissement dérogatoire à comptabiliser correspond à la différence entre l’annuité qui résulterait d’un amortissement sur la durée réduite et l’annuité d’amortissement « classique ».

Les amortissements dérogatoires sont comptabilisés au compte 145 par le débit du 68725 puis repris par le crédit de compte 78725.

Lorsque le financement par le tarificateur de l’amortissement s’achève, le gestionnaire fait une reprise sur la provision pour amortissements dérogatoires.

Il s’agit d’opération d’ordre budgétaire.

Les Provisions de droit commun : chapitre 15

Dans l’EPRD, on trouve ces comptes au tableau de détermination du fonds de roulement.  

Les provisions de droit commun ne sont pas des capitaux propres, dans la mesure où ils s’analysent comme une anticipation des charges certaines ou probables à venir.

Les provisions sont constatées dès lors que l’ESMS reconnait une obligation vis-à-vis d’un tiers qui entrainera, dans un terme non totalement déterminé, une sortie certaine ou probable de ressources. Cette obligation peut être de nature diverse, légale, juridictionnelle, conventionnelle (exemple : indemnité suite à un litige).

La provision est donc l’anticipation d’une charge par une « épargne » qui sera libérée lorsque l’événement qui a provoqué la provision interviendra. A ce moment-là, la charge sera enregistrée sur le compte de charge afférent et la provision viendra abonder les produits du compte de résultat, annulant ou atténuant l’effet de cette charge sur le compte de résultat.

La constatation d’une provision s’effectue au crédit d’une subdivision du compte 15 par un débit d’une subdivision du compte 6815 ou du compte 6865 (opération d’ordre budgétaire).

Lorsque l’événement pour lequel la provision a été constituée intervient, ou lorsque la provision n’a plus lieu d’être, on effectue l’opération inverse en débitant le compte 15 par le crédit de la subdivision concernée du chapitre 78.

Les subdivisions du chapitre 15 correspondent à des situations différentes :

A – Compte 151 – Provisions pour risques

Les provisions pour risques sont des provisions liées à des litiges (comptes 1511), à des risques de changes (compte 1515), ou a des autres risques (compte 1518) lesquels concernent notamment les indemnités de licenciement dès lors qu’elles ne sont pas soit encore exigibles car la procédure n’est pas encore achevée soit si la procédure est achevée l’indemnité n’est pas encore arrêtée. Hors ces conditions, l’indemnité n’a pas à être provisionnée, c’est une charge.

B – Compte 157 – Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices

Le compte 157 reçoit les provisions ayant pour objet de répartir sur plusieurs exercices des dépenses prévisibles qui par nature n’ont pas à être supportées par un seul exercice.

C’est particulièrement le cas pour les grosses réparations. Il s’agit, dans ce cas, de grosses réparations qui ne modifient pas la durée de vie initiale du bien, car dans le cas contraire, il s’agirait d’immobilisations et donc d’un compte de bilan. L’ESMS pourrait alors avec l’autorité de tarification envisager soit une subvention d’équipement soit une provision règlementée pour renouvellement des immobilisations du compte 142.

La provision s’inscrit bien dans la perspective d’une charge future pour laquelle des ressources sont « épargnées » afin d’annuler ou d’atténuer l’effet de la charge sur l’exercice au cours duquel elle deviendra effective.

Les emprunts Chapitre 16        

Dans l’EPRD, on trouve ces comptes au tableau de financement prévisionnel et dans le plan global de financement pluriannuel.

Ce chapitre distingue les emprunts et les dettes en fonction de leur nature.

Ainsi sont principalement différenciés :

• Compte 163 – Emprunts obligataires ;
• Compte 164 – Emprunts auprès des établissements de crédit y compris les emprunts sur option d’une ligne de trésorerie ;
• Compte 165 – Dépôts et cautionnements reçus : l’article R. 314-149 du CASF autorise les établissements hébergeant des personnes âgées ainsi que les établissements qui accueillent des personnes adultes handicapées, à demander au résident ou à son représentant légal le dépôt d’une caution. Le compte 165 est crédité lors du dépôt et débité lors de la restitution ;
• Compte 167 – Emprunts et dettes assortis de conditions particulières. Ce compte est utilisé particulièrement pour les avances remboursables consenties par l’État, les départements, les autres collectivités territoriales ou les caisses d’assurance maladie ;
• Compte 1688 – Intérêts courus. Ce compte enregistre en fin d’exercice les intérêts courus non échus par le débit du compte 6611. Au début de l’année suivante, une contrepassation est effectuée par le débit du compte 1688 et le crédit du compte 6611.

COMPTES DE LIAISON : chapitre 18

Selon l’article R 314-78 du CASF, les ESMS gérés par une collectivité territoriale sont obligatoirement gérés en budget annexe ce qui est donc le cas des ESMS des CCAS et CIAS. Les ESMS des CCAS n’ont donc pas de personnalité morale et, de ce fait, ne peuvent être propriétaires des biens qu’ils utilisent et qui sont donc affectés par le CCAS/CIAS à l’ESMS.

L’affectation se traduit, sur le plan comptable :

• dans le budget de l’affectant, le CCAS/CIAS, par le débit du compte 181« compte de liaison : affectation à … » et le crédit des subdivisions intéressées des comptes 21 ;
• dans le budget de l’affectataire, celui de l’ESMS par le crédit du compte 181 et le débit des subdivisions intéressées des comptes 21.

Il s’agit d’opération d’ordre non budgétaire ( circulaire du 12 juillet 2018 relative à l’état des prévisions de
recettes et de dépenses (EPRD) des établissements et services sociaux et médico-sociaux publics gérés en M22).

Libellé	Affectant			Affectataire
	Débit	Crédit	Montant	Débit	Crédit	Montant
Affectation du bien	181	21	10 000	21	181	10 000
Transfert amortissement	28	181	2 000	181	28	2 000
Transfert des  subventions	131	181	4 000	181	131	4 000

Classe 2 : les comptes d’immobilisations

Dans l’EPRD, on trouve ces comptes au tableau de financement prévisionnel et dans le plan global de financement pluriannuel.

Les immobilisations sont des éléments matériels ou immatériels qui concourent de manière pérenne à la production de ressources de manière durable et en tous cas pour une durée supérieure à un exercice comptable. Pour des raisons de facilité comptable, les biens de faible valeur, même productifs durablement de ressources, sont comptabilisés en charge de manière à ne pas être inventoriés.

On distingue :

• les immobilisations incorporelles (chapitre 20)
• les immobilisations corporelles (chapitres 21)
• les immobilisations reçues en affectation (chapitre 22)
• les immobilisations en cours (chapitre 23)
• les immobilisations données en affectation (chapitre 24)
• les immobilisations financières (chapitre 27) ou les participations (chapitre 26)
• les amortissements des immobilisations (chapitre 28)
• les dépréciations d’immobilisations (chapitre 29)       

Les immobilisations directes (chapitres 20,21, 23, 26,27)

Il s’agit des immobilisations réalisées par l’ESMS pour constituer ou développer l’outil de travail et des immobilisations financières.

A – Immobilisations incorporelles : chapitre 20

Les immobilisations incorporelles regroupent des éléments divers dont les plus importants concernent :

A.1 – Compte 201 – Frais d’établissement

Il s’agit à la fois de frais qui conditionnent l’existence, l’activité ou le développement de l’établissement, mais qui ne peuvent être rapportés à la production de biens ou de services identifiables. Ces éléments concernent le premier établissement mais aussi les frais non récurrents de réorganisation, de même, les dépenses afférentes à l’obligation légale de procéder à une évaluation externe comme condition de renouvellement de l’autorisation de fonctionner sont à imputer à ce compte.

A.2 – Compte 203 – Frais d’études, de recherche et de développement et d’insertion

Au compte 2031, sont imputés les frais d’étude. Lorsque celles-ci ne sont pas suivi d’immobilisations corporelles, elles sont amorties sur l’exercice au cours duquel elles sont réalisées par le débit du compte 6811 « Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles » et crédit du compte 28031 « Amortissements des frais d’études » qui solde, lors de la sortie de l’actif, le compte 2031.

Les frais d’étude de recherche et développement (2032) sont très peu présents dans les ESMS. Les frais d’insertion (2033) concernent les insertions pour les publicités des marchés publics de travaux. Ils doivent être virés au compte d’immobilisation en cours dès le début des travaux. Si les travaux ne sont pas réalisés, les frais d’insertion sont amortis sur une durée qui ne peut excéder 5 ans.

A.3 – Compte 205 – Concessions et droits similaires, brevets, licences

Ce compte concerne les éléments relatifs à la propriété intellectuelle. Ils suivent en matière d’amortissement, le régime d’extinction de ces droits.

Ce compte est particulièrement utilisé pour l’achat de licence informatique. Il faut préciser que lorsque le logiciel est dit « indissocié »  c’est-à-dire qu’il ne peut être dissocié du matériel, il est comptabilisé avec le matériel sur un compte 21, son régime d’amortissement suit celui du matériel.

Dans les autres cas, il s’agit de logiciels dissociés, dont l’achat est comptabilisé au compte 205 avec les frais accessoires (charges directement ou indirectement liées à l’acquisition pour la mise en état d’utilisation du logiciel, avant de procéder à sa mise en exploitation dont les frais de formation).

Les dépenses de création d’un site internet sont assimilées à l’achat de licence et sont donc comptabilisées au 205.

B – Les immobilisations corporelles chapitres 21 et 23

Les immobilisations corporelles sont classées au bilan au chapitre 21 lorsqu’elles sont terminées. Pendant qu’elles sont constituées, elles sont enregistrées au chapitre 23 « Immobilisations en cours ».

Les immobilisations sont classées selon les comptes suivants qui peuvent faire l’objet de subdivisions :

• terrains (compte 211) ;
• agencements et aménagements de terrains (compte 212) ;
• constructions (compte 213) ;
• constructions sur sol d’autrui (compte 214) ;
• installations, matériel et outillage techniques (compte 215) ;
• collections et œuvre d’art (compte 216) ;
• autres immobilisations corporelles (compte 218) lequel est largement utilisé dans la vie courante des ESMS puisque ses subdivisions notamment :
• 2181 – Installations générales, agencements, aménagements divers (lorsque ces éléments sont incorporés dans des immobilisations dont l’établissement n’est pas propriétaire ou sur lesquelles il ne dispose d’aucun autre droit réel)
• 2182 – Matériel de transport
• 2183 – Matériel de bureau et matériel informatique
• 2184 – Mobilier
• 2188 – Autres immobilisations corporelles

Les comptes d’immobilisations corporelles sont, à la date d’entrée des biens dans le patrimoine, débités soit de la valeur d’apport, soit du prix d’acquisition, soit du coût réel de production du bien par le crédit du compte retraçant la ressource utilisée des comptes de capitaux (classe1) et/ou des comptes de tiers.

A leur sortie du patrimoine, les comptes 21 sont crédités par les débits du compte 28 « amortissements » et du comte 675 « valeur comptable des biens cédés ».

La plus-value résultant de cette cession s’élève à 3 000€ (c/775 : 7000 – c/675 : 4000 =  3000). Elle va alimenter la CAF. Si la cession avait été faite à un prix inférieur à la valeur nette comptable (c/675 : 4 000) la différence serait restée en fonctionnement.

Les produits des cessions d’éléments d’actif, bien que constituant des produits encaissables (titre au compte 775), sont neutralisés dans le calcul de la CAF.

En effet, une cession constitue un «désinvestissement» et non une opération liée directement à l’activité (l’exploitation) de l’ESSMS. Les produits de cession sont donc assimilés à une ressource stable du tableau de financement.

Ainsi, au niveau de la présentation de l’EPRD, le compte 775 apparaît à la fois en produits du CRP et en ressources du TFP, avec une neutralisation opérée dans le tableau de détermination de la CAF. Les compte 775 est en effet rattaché au groupe fonctionnel III « produits financiers et produits non encaissables » du CRP et au titre 3 « : Autres ressources » du TFP.

Il faut rappeler que l’ordonnateur doit tenir l’inventaire de ses biens selon le schéma suivant :

Le suivi des immobilisations est sous la responsabilité conjointe de l’ordonnateur, à travers la tenue de l’inventaire, et du comptable à travers l’état de l’actif.

Schéma de répartition des tâches en matière d’immobilisation

C – Participations et immobilisation financières chapitres 26,27

Au chapitre 26 sont comptabilisés des droits de l’établissement dans le capital de sociétés ou de groupements destinés à contribuer à l’activité de l’ESMS.

Au chapitre 27 sont comptabilisés :

•  les titres, autres que les titres de participation, que l’établissement acquiert dans le cadre de placements budgétaires ou qu’il a reçus en donation ;
• des créances assimilables à des prêts (dépôts et cautionnements notamment).

Le compte 271 est utilisé pour suivre les mouvements affectant les titres immobilisés conférant un droit de propriété, c’est-à-dire essentiellement les actions, alors que le compte 272 est utilisé pour le suivi des mouvements affectant les titres immobilisés conférant un droit de créance (bons du Trésor, obligations…).

Le compte 274 enregistre des prêts effectués à des tiers en vertu d’une disposition législative ou règlementaire.

Le compte 275 enregistre les cautions versées à des tiers et qui restent donc indisponibles tant que la condition résolutoire n’est pas intervenue.

Dans le compte 276 « autres créances immobilisées » la subdivision 2768 est destinée à recevoir les intérêts courus non échus. Il s’agit de la partie des intérêts d’un prêt effectué par l’ESM qui sont dus mais dont l’échéance n’est pas encore intervenue.

Affectation chapitres 22, 24

L’affectation consiste en la remise par l’affectant de « moyens » pour assurer une mission de l’affectataire.

La collectivité affectante conserve la propriété du bien mais l’affectataire l’utilise et en assume les obligations.

Ces comptes ne concernent que des affectations à ou d’une personne morale, elles ne concernent donc que rarement les ESMS des CCAS.

Amortissements et dépréciations

Les amortissements et les dépréciations enregistrent des variations de la valeur des immobilisations. L’amortissement correspond à la diminution tendancielle de la valeur des actifs pendant leur utilisation, la dépréciation prend en compte une perte de valeur par rapport à la valeur nette comptable.

A – Les amortissements : chapitre 28

Le chapitre 28 « amortissements » est subdivisé par nature d’immobilisations :

• 280 « Amortissements des immobilisations incorporelles » ;
• 281 « Amortissements des immobilisations corporelles » ;
• 282 « Amortissements des immobilisations reçues en affectation ».

L’amortissement constitue un moyen de financement de la section d’investissement, il permet de renouveler les immobilisations sans nécessiter de financement externe.

B – Les dépréciations chapitre 29

La dépréciation est la constatation de la perte de valeur actuelle d’une immobilisation par rapport à sa valeur nette comptable. Les dépréciations sont souvent liées à des immobilisations non amortissables. Le chapitre 29 est subdivisé par type d’immobilisation.

Classe 3 : comptes de stocks et en en-cours

La comptabilité des stocks n’est obligatoire que pour ce qui concerne les médicaments et, même dans ce cas, il s’agit le plus souvent d’une gestion extracomptable.

La comptabilité des stocks n’est à mettre en place que tout autant qu’il y a un intérêt à la faire en tenant compte de :

• la capacité de l’établissement et donc l’importance du stock dans le montant du budget ;
• le montant des achats réellement stockés (politique d’achat) ;
• les délais de rotation des stocks.

Il est donc rare que les ESMS des CCAS disposent d’une comptabilité de stock. Ce sont surtout les ESMS d’aide par le travail (ESAT) qui en sont utilisateurs et plus généralement tous les services ayant une activité économique et commerciale.

Les principales divisions des comptes de stocks comprennent :

• les approvisionnements (comptes 31, 32) :
• les productions (comptes 33, 35) ;
• les marchandises (comptes 37).

Le mécanisme comptable met en œuvre la différence entre stocks d’entrée au début d’année et stock final en fin d’année.

Après chaque inventaire physique de fin d’année, les stocks d’entrée d’approvisionnement et de marchandises (comptes 31, 32, 37) sont annulés par le débit des comptes de variation de stocks au 603 (mandats opérations semi-budgétaires) correspondants. Les stocks finaux sont alors constatés au débit des comptes d’approvisionnement et de marchandises (comptes 31, 32, 37) par le crédit des comptes 603 correspondants (titres de recettes opération d’ordre semi-budgétaires).

Les stocks de production en cours (compte 33) et de produits finis (compte 35) font l’objet du même traitement.  Après chaque inventaire physique de fin d’année, les stocks d’entrée d’approvisionnement et de marchandises (comptes 33, 35) sont annulés par le débit des comptes de variation de stock intéressés au 713. Les stocks finaux sont alors constatés au débit des comptes de produits en cours et de produits finis (comptes 33, 35) par le crédit des comptes 713 correspondants (titres de recettes opération d’ordre semi-budgétaires).

Classe 4 : comptes de tiers

Les comptes de tiers sont organisés par types de tiers pour les comptes :

• Compte 40 – Fournisseurs et comptes rattachés.
• Compte 41 – Redevables et comptes rattachés.
• Compte 42 – Personnel et comptes rattachés.
• Compte 43 – Sécurité sociale et autres organismes sociaux.
• Compte 44 – État et autres collectivités publiques (il s’agit dans ce cas des fonctions de puissance publique de l’Etat ou des collectivités. et non des fonctions de financement de prestations médico-sociales).
• Compte 46 – Débiteurs et créditeurs divers.

Les autres comptes de tiers servent pour :

• la liaison avec la comptabilité principale et les budgets annexes (compte 45) ;
• effectuer des opérations transitoires ou d’attente (compte 47) ;
• régulariser des enregistrements comptables (compte 48).
• Le compte 49 enregistre les dépréciations des comptes de tiers.

Les comptes de tiers sont mouvementés par le comptable, ce ne sont pas des comptes budgétaires c’est-à-dire des comptes retraçant des autorisations données.

Seul le compte 481 « Charges à répartir sur plusieurs exercices » est un compte budgétaire, car il s’agit d’une décision du conseil d’administration d’étaler ou de répartir des charges ou des produits dans certaines circonstances.

Classe 5 : comptes financiers

Les comptes financiers enregistrent les mouvements d’espèces, de chèques, ainsi que les opérations faites avec le Trésor, les banques et les établissements financiers.

Les collectivités territoriales ont l’obligation de déposer leurs fonds auprès du Trésor hors quelques exceptions comme les libéralités, les produits  de l’aliénation d’un élément de leur patrimoine, des emprunts dont l’emploi est différé pour des raisons indépendantes de la volonté de l’établissement public ou de certaines recettes exceptionnelles dont la liste est fixée par décret en Conseil d’Etat (indemnités d’assurance, sommes perçues à l’occasion d’un litige, recettes provenant de ventes de biens, les dédits et pénalités reçus à l’issue de l’exécution d’un contrat).

Tous les règlements et encaissements sont constatés au compte 515, quel que soit le mode de règlement ou d’encaissement.

Le compte 541 « Disponibilités chez les régisseurs » enregistre les mouvements avec les régisseurs d’avances (compte 5411) et les régisseurs de recettes (compte 5412).