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Les Comptes de Résultat Prévisionnels

Le compte de résultat de la comptabilité générale est qualifié de section de fonctionnement pour les budgets. C’est dire que tous les comptes du compte de résultat sont des comptes budgétaires, c’est-à-dire que tous représentent une autorisation comme l’exprime la notion de budget.

Les comptes de résultats prévisionnels de l’EPRD qu’ils soient principaux ou annexes sont tout à fait comparables aux sections de fonctionnement des budgets. Ils se préparent et s’élaborent comme eux en allant de l’indispensable à l’optionnel.

Charges 

Présentation des comptes de charges

Présentation globale

Les comptes de charges du compte de résultat sont enregistrés, sur le plan comptable, dans la classe 6.

Elle s’organise :

  • en charges d’exploitation aux chapitres 60 à 65,
  • en charges financières au chapitre 66,
  • en charges exceptionnelles au chapitre 67,
  • en dotations aux amortissements, dépréciation et provisions au chapitre 68.

La plupart des charges sont enregistrées toutes taxes comprises.

Les comptes de charges sont enregistrés sur le plan budgétaire, en fonction de leur nature, dans un des trois groupes :

  • le groupe I : « Dépenses afférentes à l’exploitation courante »
  • le groupe II : « Dépenses afférentes au personnel »
  • le groupe III : « Dépenses afférentes à la structure »

Rappelons que le groupe représente le niveau d’autorisation et donc de vote du conseil d’administration.

On retrouve donc dans le compte de résultat prévisionnel de chaque EPRD les comptes du plan de comptes M22 et leur regroupement dans les groupes fonctionnels qui organisent la présentation budgétaire.

EPRD charges du compte de résultat

Charges d’exploitation

Les charges d’exploitation regroupent les charges directement liées à la mise en œuvre de la production, elles couvrent les chapitres 60,61,62,63,64,65.

Le chapitre 60

Il concerne les achats de fournitures. Il distingue principalement les achats stockés des achats non stockés.

Les achats stockés sont comptabilisés dans les comptes 601, 602 et 603 (variations des stocks en relation avec les comptes de classe 3). Le compte 606 et ses déclinaisons sont utilisés pour les achats non stockés, le compte 607 pour les achats de marchandises (pour les ESAT qui vont revendre).

Les chapitres 61 et 62

Ils  concernent les achats de services et regroupent toutes les prestations facturées à l’ESMS par des opérateurs économiques extérieurs.

Quelques grands thèmes sont définis :

  • 611 les prestations de service (dans le champ de la mission principale de l’ESMS),
  • 615 l’entretien et les réparations,
  • 616 les assurances,
  • 621 personnels extérieurs à l’établissement,
  • 622 rémunérations d’intermédiaires et honoraires,
  • 624 Transports de biens, d’usagers et transports collectifs du personnel.  
Le chapitre 63

Les chapitre 63 concerne les impôts et taxes. Ils sont répartis entre ceux qui relèvent de l’administration des impôts (comptes 631 et 635) et ceux qui relèvent d’autres organismes (633 et 637). Ils sont d’autres parts répartis entre ceux qui concernent les rémunérations et l’ensemble des autres impôts :

  • 631 – Impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations (administration des impôts)
  • 6311 – Taxe sur les salaires
  • 633 – Impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations (autres organismes)
  • 6331 – Versement mobilité
  • 6333 – Participation des employeurs à la formation professionnelle continue
  • 6338 – Autres impôts, taxes et versements assimilés sur rémunérations
  • 635 – Autres impôts, taxes et versements assimilés (administration des impôts)
  • 6351 – Impôts directs
  • 6353 – Impôts indirects
  • 637 – Autres impôts, taxes et versements assimilés (autres organismes)
Le chapitre 64

Il concerne les frais de personnel. Il détaille les frais de personnel non médical et médical et le personne handicapée tant en matière de rémunération du salarié que des charges y associées.

  • 641 – Rémunérations du personnel non médical
  • 6411 – Personnel titulaire et stagiaire
  • 6413 – Personnel non titulaire sur emplois permanents
  • 6415 – Personnel non médical de remplacement
  • 642 – Rémunération du personnel médical
  •  6421 – Praticiens
  • 6425 – Gardes et astreintes
  • 643 – Personnes handicapées
  • 6431 – Rémunération directe versée par l’ESAT
  • 6432 – Aide au poste
  • 6438 – Autres rémunérations
  • 6439 – Remboursements sur rémunérations des personnes handicapées
  • 645 – Charges de sécurité sociale et de prévoyance
  • 6451 – Personnel non médical
  • 6452 – Personnel médical
  • 646 – Personnes handicapées
  • 6461 – Cotisations à la MSA
  • 6462 – Cotisations à l’URSSAF
  • 647 – Autres charges sociales
  • 648 – Autres charges de personnel
Le chapitre 65

Ce sont les charges qui ne sont pas considérées comme des consommations intermédiaires de la production du service. Elles concernent donc des redevances (651), des pertes sur créances irrécouvrables (654), des quotes-parts sur opérations faites en commun (notamment pour les groupements de coopération sociale et médico-sociale) (655), les subventions (657).

Charges financières

Elles couvrent uniquement le chapitre 66.

Le chapitre 66

Dans ce chapitre sont enregistrées toutes les charges financières comme les intérêts des emprunts de quelque nature qu’ils soient (661), les pertes de change (666), les charges nettes uniquement sur cessions de valeurs mobilières de placement (667).

Le cas des ICNE (intérêts courus non échus)

La comptabilisation d’ICNE constitue un rattachement de charges (ICNE à payer) ou de produits (ICNE à recevoir beaucoup plus rarement).

Elle consiste en effet à faire supporter les intérêts sur emprunts et dettes (ICNE à payer) à l’exercice au cours duquel ils ont couru et non à l’exercice au cours duquel ils sont échus et seront donc effectivement payés. La contrepartie de l’opération (crédit au compte 1688 pour les ICNE à payer  ne peut donc pas être considérée comme une ressource pour la CAF. De ce fait, l’opération est semi-budgétaire afin de ne pas la traiter deux fois.

OpérationCompte débitéCompte crédité
31/12/N : Comptabilisation des ICNE à payer se rapportant à l’exercice N6611 : Intérêts des emprunts et dettes (mandat)1688 : Intérêts courus
1/01/N+1 : Contre – passation de l’écriture1688 : Intérêts courus6611 : Intérêts des emprunts et dettes (mandat d’annulation

Les charges exceptionnelles

Chapitre 67

Dans ce chapitre sont comptabilisées les charges exceptionnelles c’est-à-dire les charges hors gestion courante de l’établissement.

On distingue celles qui concernent

  • 671 charges exceptionnelles sur opérations de gestion,
  • 673 titres annulés sur exercices antérieurs
  • 675 valeurs comptables des éléments d’actif cédé. Il s’agit de débiter ce compte de la valeur nette comptable des éléments d’actifs cédés. La valeur nette comptable est la différence entre la valeur initiale d’une immobilisation cédée et le montant total des amortissements dont elle a bénéficié au moment de la cession. La différence entre la valeur de cession inscrite 775 et la valeur nette comptable inscrite au 675 permet de déterminer une éventuelle plus-value qui peut alors être inscrite alors en provisions pour renouvellement des immobilisations.
  • 678 autres charges exceptionnelles.    

Les dotations

Chapitre 68

Le chapitre 68 réunit l’ensemble des dotations inscrites au compte de résultat. Les dotations sont des écritures d’ordre c’est-à-dire qu’elles permettent le transfert  de ressources du compte de résultat vers le bilan.

Ces charges d’ordre apparaissent au chapitre 68 : « Dotations aux amortissements, aux dépréciations et aux provisions » qui distingue trois types de charges à « couvrir » par les dotations :

  • les charges d’exploitation,
  • les charges financières,
  • les charges exceptionnelles.

Pour chacun de ces types de charges, le plan comptable distingue, les amortissements, les dépréciations, les provisions.

A –  Les dotations aux amortissements
  • 6811 – Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles et corporelles
  • 68111 – Immobilisations incorporelles
  • 68112 – Immobilisations corporelles
  • 6812 – Dotations aux amortissements des charges d’exploitation à répartir
  • 686 – Dotations aux amortissements, aux dépréciations et aux provisions : charges financières
  • 6861 – Dotations aux amortissements des primes de remboursement des obligations
  • 6862 – Dotations aux amortissements des charges financières à répartir

L’amortissement (voir plus haut) vise à maintenir en état l’outil de production. Il s’agit de prélever par la dotation aux amortissements une ressource dans le compte de résultat pour la conserver au compte de bilan (compte 28). La valeur prélevée chaque année est, dans le cas des amortissements linéaires, égale au quotient de la valeur historique de l’immobilisation divisée par le nombre d’années de la durée fixée pour l’amortissement par le conseil d’administration du CCAS pour le type de biens concerné.

Lorsqu’une immobilisation est acquise aux comptes 20 (immobilisations incorporelles) ou aux comptes 21 (immobilisations corporelles), elle fait l’objet :

  • d’un tableau d’amortissement
  • d’une inscription à l’inventaire de l’entité considérée

C’est à partir de l’inventaire et en fonction des tableaux d’amortissement de la totalité des biens non encore amortis que la dotation aux amortissements est calculée.

La dotation aux amortissements est une charge obligatoire.

B – Les dotations aux provisions

Les dotations aux provisions permettent d’abonder les différents types de provisions inscrites au bilan. Comme vu plus haut (chapitre budget), la M22 permet deux types de provisions :

  • les provisions de droit commun au chapitre 15
  • les provisions règlementées au chapitre 14

De ce fait les dotations pour provisions sont réparties en dotations pour provisions règlementées et en dotation pour provisions de droit commun :

  • 681 – Dotations aux amortissements, aux dépréciations et aux provisions : charges d’exploitation
  • 6815 – Dotations aux provisions d’exploitation
  • 686 – Dotations aux amortissements, aux dépréciations et aux provisions : charges financières
  • 6865 – Dotations aux provisions financières
  • 687 – Dotations aux amortissements, aux dépréciations et aux provisions : charges exceptionnelles
  • 6872 – Dotations aux provisions réglementées (immobilisations)
  • 68725 – Dotations aux amortissements dérogatoires
  • 6874 – Dotations aux autres provisions réglementées
  • 68741 – Dotations aux provisions réglementées destinées à renforcer la couverture du besoin en fonds de roulement
  • 68742 – Dotations aux provisions réglementées pour renouvellement des immobilisations
  • 68748 – Autres
C – Dotations aux dépréciations

Les dépréciations ne sont pas pratiquées dans le secteurs publics. Elles présentent en outre de très larges incertitudes quant à leurs appréciations qui rendent la comptabilité peu fiable. Elles ne seront pas développées dans cet ouvrage.

Prévoir les charges

De l’incontournable à l’optionnel

Comme pour la section de fonctionnement du  budget (chapitre 6) , la préparation de la partie charge du compte de résultat de l’EPRD se fait par étapes en partant des charges incontournables et en allant jusqu’aux choix.

Le processus budgétaire doit donc commencer par :

  • l’incontournable :
  • les frais de personnel permanent (tous statuts et postes confondus) en tenant compte du GVT y compris charges sociales directes et indirectes (formation, frais de déplacement, etc.)
  • les frais de personnel temporaire (maladie, congés, renfort, vacations)
  • les contrats en cours (obligations créées), leur date de renouvellement, éventuellement les marges d’adaptation
  • les intérêts de la dette
  • la mise en œuvre des actions validées dans le CPOM (en fonction du calendrier prévisionnel) :
  • sur le plan budgétaire, la mise en œuvre de ces actions peut prendre des formes très différentes notamment lorsqu’il s’agit de financer des mesures autres que d’exploitation
  • les initiatives nouvelles :
  • il vaut mieux envisager dans les initiatives nouvelles des améliorations de l’existant notamment pour les conditions de travail voire pour la réduction des coûts de gestion (qui permettra d’améliorer la CAF) et renvoyer les véritables innovations aux discussions du future CPOM de manière à s’assurer l’accord et éventuellement le concours des tarificateurs

Le rôle des dotations aux provisions

La mise en œuvre des mesures validées dans le CPOM peut aussi consister à prévoir des dotations aux provisions par exemple pour grosses réparations ou pour renouvellement des immobilisations. Il s’agit donc que l’EPRD et particulièrement les comptes de résultat prévisionnels soit fidèle au CPOM et inclut la dimension pluriannuelle au regard des financements. Une action fut elle une immobilisation dont la réalisation est prévue en année N peut et doit être préparée techniquement et financièrement en N-1, N-2 ou plus longtemps à l’avance. Il s’agit donc d’utiliser, dans cette perspective, les outils comptables et budgétaires disponibles en M22.

Les produits

Présentation des comptes de Produits

Présentation globale des comptes de produits

A – Présentation comptable

La plupart des services médico-sociaux fonctionnement principalement sur des ressources déléguées par des « financeurs » soit en termes assurantiels soit en termes de solidarité (donc d’aide sociale). Ces ressources prises en compte principalement dans le chapitre 73 sont complétées de divers autres produits d’exploitation comme les produits de vente de services, de produits finis ou de marchandises (notamment pour les ESAT), les ventes des activités annexes (participations des usagers ou prestations délivrées aux usagers, accompagnants et autres tiers). A ces produits directement liés à l’exploitation s’ajoutent comme pour tout agent économique les produits financiers et les produits exceptionnels.

Les comptes de produits du compte de résultat sont enregistrés, sur le plan comptable, dans la classe 7.

Elle s’organise en parallèles avec la classe 6 des charges du compte de résultat : :

  • en produit d’exploitation aux chapitres 70 à 75,
  • en produits financiers au chapitre 76,
  • en produits exceptionnels au chapitre 67,
  • en reprise sur dotations aux amortissements, dépréciation et provisions au chapitre 78.
  • en transfert de charges au chapitre 79.
B – Présentation budgétaire

Les comptes de produits sont enregistrés sur le plan budgétaire, en fonction de leur nature, dans un des trois groupes :

  • le groupe I : « Produits de la tarification »
  • le groupe II : « Autres produits relatifs à l’exploitation »
  • le groupe III : « Produits financiers et produits non encaissables »

C’est le groupe qui représente le niveau d’autorisation et donc de vote du conseil d’administration.

EPRD Produits du compte du résultat

C – Rôle du comptable public dans le recouvrement des produits

Le recouvrement des créances est un des rôles essentiels du comptable ; car sa responsabilité « sera mise en jeu en cas d’omission, de retard ou d’insuffisance des recherches et poursuites ».

Les obligations et responsabilités du trésorier, une fois le titre émis par l’ordonnateur, sont appréciées en fonction des diligences qui devront être (CE – 27/10/2000 – Arrêt Desvignes) :

  • adéquates (adaptées à la nature et au montant de la créance),
  • complètes (tous les moyens légaux auront été utilisés),
  • rapides (de manière à prévenir la prescription de la créance, la disparition ou l’insolvabilité du débiteur – cour des comptes, 01/10/1997).

Ce n’est que lorsque la recette se révèle irrécouvrable à la suite  par exemple, de la disparition ou de l’insolvabilité des débiteurs que l’admission en non-valeur de la créance peut être demandée. C’est l’assemblée délibérante qui se prononce.

Les produits de la tarification

A – Rappel de la tarification des ESSMS

Parmi les produits d’exploitation, dans le secteur médico-social, les produits de la tarification représentent l’essentiel des produits réels du compte de résultat.

Les CCAS mettent en œuvre des services médico-sociaux de nature très diverse qui correspondent à des systèmes de tarification différents.

Le tarif rémunère une prestation individuelle (voire familiale dans certains cas) réalisée au bénéfice de personnes physiques qui bénéficient dans des conditions définies par le CASF ou le code de la sécurité sociale de la subrogation légale prévue à l’article 1251 du code civil qui met à la charge de financeurs des obligations contractées par les personnes bénéficiaires. Le tarif peut aussi rémunérer un ensemble de prestations forfaitisées, voire dans certains cas être constituée par une dotation globale. De manière proche de la tarification hospitalière, des essais sont faits pour tenter une tarification à l’acte dans le secteur médico-social.

B – Comptabilisation des produits de la tarification

C’est au chapitre 73 : dotations et produits de tarification que sont comptabilisés les produits de la tarification des EHPAD et des autres services et établissements médico-sociaux.

Le chapitre distingue dans son architecture interne les produits tarifaires concernant les EHPAD de ceux concernant tous les autres ESMS. Pour chacun des deux ensembles, le plan de comptes distingue différents secteurs : personnes âgées (autres qu’EHPAD), personnes handicapées, protection de l’enfance pour chacun des financeurs.   

Les autres produits d’exploitation

Les autres produits peuvent concerner soit des ventes de productions, soit concerner les produits divers financiers ou exceptionnels.

A – Productions et ventes

Si la tarification représente la part prépondérante des produits des établissements et services médico-sociaux, certains d’entre eux peuvent disposer de produits liés à une activité économique de production, ainsi les établissements et services d’aide par le travail doivent mouvementer les comptes de vente de produits finis ou de services, ils peuvent, en cas de stockage, utiliser des comptes de variation de stocks.

  • 701 – Vente de produits finis
  • 706 – Prestations de services
  • 707 – Ventes de marchandises
  • 7084 – Prestations effectuées par les usagers
  • 713 – Variation des stocks, en cours de production, produits
  • 7133 – Variation des en-cours de production de biens
  • 7135 – Variation des stocks de produits

D’autres produits peuvent aussi être enregistrés, notamment les produits de services aux usagers non pris en compte dans la tarification ou de services rendus à des accompagnants :

  • 7085 – Prestations délivrées aux usagers, accompagnants et autres tiers
B – Les autres produits d’exploitation

Ils sont comptabilisés dans les chapitres :

Chapitre 74

Le chapitre 74 regroupe les subventions diverses d’exploitation et les participations d’autres organismes :

  • subventions d’exploitation qui ont un caractère courant (sans référence particulière à un déficit d’exploitation). Il s’agit d’une action décidée par l’ESSMS mais qui intéresse d’autres personnes morales qui vont librement apporter un concours,
  • participations prévues par des conventions ou des décisions des tarificateurs, de l’Etat ou des collectivités (la participation concerne une action commune à diverses personnes morales et portée en l’occurrence par l’ESSMS)

Chapitre 75

Le chapitre 75 Autres produits de gestion courante concerne  les remboursements divers obtenus par l’ESMS comme les compléments de rémunération des personnes handicapées (ESAT) au 7543, les quotes-parts d’opérations faites en commun au travers d’un groupement, le remboursement des frais de la gestion des biens effectuée par l’ESMS pour le compte de personnes protégées par la loi au 7586.

Produits financiers

Chapitre 76

Le chapitre 76 enregistre les produits résultant de la gestion financière de l’ESSMS qu’il s’agisse de produits courants comme les produits de participations (761) ou les escomptes obtenus (765) ou bien des produits plus rares comme les « produits nets sur cessions de valeurs mobilières de placement » (767).

Produits exceptionnels

Chapitre 77

Dans le chapitre 77 « Produits exceptionnels »: sont enregistrés

  • les produits exceptionnels sur opération de gestion au compte 771 (comme les libéralités et les dons au 7718,
  • les subventions exceptionnelles d’équilibre au 7715), les mandats annulés au atteints par la déchéance quadriennale au compte 773, l
  • les produits des cessions des immobilisations incorporelles, corporelles et financières au compte 775.
  • la quote-part des subventions d’investissement virées au résultat de l’exercice au compte 777.

Dans le cas des ESSMS et notamment en ce qui concerne les financements complémentaires des CPOM (voir plus haut paragraphe 3.3.3) les opérations portées dans ce compte sont essentielles au calcul de la CAF de l’ESSMS.

La subvention est amortissable c’est-à-dire qu’elle est progressivement intégrée en recette du compte de résultat ce qui revient à réduire le niveau du tarif. En fait, le versement en capital au compte 1312 est réintégré progressivement dans les produits du compte de résultat.

Seul le titre au 777 est d’ordre budgétaire, le débit du compte 1392 n’est pas budgétaire.

Les reprises

Chapitre 78

Le chapitre 78 regroupe les reprises sur amortissements, dépréciations et provisions. Il s’agit d’effectuer le mouvement inverse à celui de la constitution par les dotations des amortissements et des provisions.

Les plus courantes sont les reprises sur provisions. Dès lors que la circonstance pour laquelle la provision a été constituée est intervenue ou n’est plus susceptible d’intervenir, il convient de la reprendre et donc de la réintégrer dans le compte de résultat duquel elle provient.

Prévoir les produits

La réforme de la tarification tend à améliorer la prévisibilité des ressources des établissements et services médico-sociaux et particulièrement des EHPAD.

Le CPOM vise à dépasser en ce sens le cadre trop étroit de l’annualité budgétaire afin de permettre une meilleure réflexion stratégique notamment s’agissant des immobilisations.

La prévision des produits dans le cadre du CPOM se trouve grandement facilitée dans la mesure où s’agissant des produits d’exploitation, ils sont déterminés par les équations tarifaires dont le gestionnaire connait les éléments essentiels à l’exception de la valeur du point. De ce fait, la préparation budgétaire peut commencer nettement en amont de la détermination des enveloppes régionales limitatives au niveau de l’ARS ou de la délibération du conseil départemental notamment pour l’aide sociale.